近年來，國內(nèi)建筑企業(yè)逐步參與BT(建設-移交)、BOT(建設-運營-移交)、TOT(移交-運營-移交)等PPP項目，甚至參與主導項目的規(guī)劃設計、投融資、建設施工、運營養(yǎng)護等全鏈條的各個環(huán)節(jié)，因此，與之相關的流轉(zhuǎn)稅問題也日益引起業(yè)界關注。
在營改增之前，各地稅務機關出臺的相關規(guī)定主要針對建筑企業(yè)參與BT項目的營業(yè)稅處理，但其處理規(guī)則不盡相同。根據(jù)項目立項建設的主體(政府或建筑方)、建設模式等方面的差異，建筑企業(yè)從PPP項目中取得的收入可能適用于建筑業(yè)、代理服務業(yè)、金融保險業(yè)、銷售不動產(chǎn)等若干不同的營業(yè)稅稅目，稅率則為3%或5%不等，而在計稅營業(yè)額的計算及發(fā)票的開具方面，各地實務也存在不小的差異。
營改增全面實施后，雖然營業(yè)稅將退出歷史舞臺，但對參與PPP項目的建筑企業(yè)來說，除了將面臨11%的增值稅以及部分成本支出或難以取得進項抵扣等行業(yè)性問題以外，還可能遇到一些PPP項目所特有的稅務挑戰(zhàn)，值得引起相關企業(yè)的重視。本文將分別從收入(銷項稅額)、成本及費用(進項稅額)以及銷項稅額與進項稅額匹配度管理等角度作簡要討論。
收入(銷項稅額)
營改增后，企業(yè)的建筑業(yè)收入將適用11%的增值稅稅率，如果建筑服務價格保持不變，而企業(yè)取得進項稅額較為有限，那么可以預見企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負會較營改增之前有所上升(注：營改增之前建筑業(yè)勞務適用3%的營業(yè)稅稅率)。
但值得注意的是，參與PPP項目的建筑企業(yè)通常還會取得不少其他類型的收益。例如：
在項目公司層面可能會取得政府支付的“可用性服務費”，或者以貼息、財政返還、土地開發(fā)收益補貼等形式給予的政府補貼。這類收益如果被界定為非建筑業(yè)收入，則有可能適用不同的增值稅稅率。
建筑企業(yè)如果成為項目公司的投融資方，則可能取得項目公司支付的股息(通常為非增值稅應稅項目)、利息(適用6%的增值稅稅率);如果項目運營期內(nèi)或者項目結(jié)束后以轉(zhuǎn)讓項目公司股權(quán)的方式實現(xiàn)退出，則取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入(通常為非增值稅應稅項目)。
由此可見，增值稅處理會因項目收益性質(zhì)而產(chǎn)生差異，所以，不同的項目收益組合將影響項目的整體稅負水平。建筑企業(yè)在項目前期規(guī)劃時就應對此加以考慮并作出相應安排。
成本及費用(進項稅額)
企業(yè)發(fā)生的各項成本及費用支出能否取得對應的可抵扣進項稅額，如何將可抵扣的進項稅額最大化，無疑是營改增后各家企業(yè)普遍關心的問題。PPP項目的特性使得相關建筑企業(yè)在試圖解決這兩則問題時可能會遇到一些困難。
能否取得可抵扣進項稅額?
根據(jù)現(xiàn)行的有關法律規(guī)定和會計準則，PPP項目公司實施建造行為所形成的資產(chǎn)很可能不被確認為該企業(yè)的固定資產(chǎn)(而是由項目業(yè)主或政府實施機構(gòu)確認為固定資產(chǎn))，進而出現(xiàn)發(fā)票抬頭與會計處理不一致的情形，這將給建造支出的進項稅抵扣帶來潛在風險。
如何將可抵扣進項稅額最大化?
在PPP項目公司自行立項建設并擁有基礎設施所有權(quán)的情況下，若項目公司取得的收入適用較低的增值稅稅率，則可能出現(xiàn)沒有足夠的銷項稅額而導致建設施工環(huán)節(jié)產(chǎn)生的巨額進項稅無法獲得抵扣。另外，如果企業(yè)在項目初期即可預見巨額進項稅額難以在特許經(jīng)營期內(nèi)獲得抵扣，那么，是否可以選擇放棄抵扣，而將相關進項稅額均勻計入成本費用等，目前尚無定論。
這些問題顯然需要建筑企業(yè)審慎對待，并在營改增細則出臺后，認真研究對應的解決方案。
銷項稅額與進項稅額的匹配度管理
從集團角度的稅務管理來看，比較理想的狀態(tài)是使銷項稅額和進項稅額在發(fā)生時間、發(fā)生主體上皆相互匹配。然而我們注意到，在實踐中某些PPP項目會涉及多個特殊目的公司(SPV)，且各自處于不同的項目進展階段。營改增后，這一架構(gòu)安排可能引起集團層面的進、銷項稅額錯配問題，即處于項目建設期的SPV可能缺乏銷項稅額，存在大量進項稅額在很長一段時間內(nèi)無法抵扣;而處于投入運營初期的SPV可能缺乏進項稅額，存在大量銷項稅額從而帶來大額稅款支付。因此，具備這類架構(gòu)的建筑企業(yè)應該積極考慮未來調(diào)整其項目結(jié)構(gòu)和運營模式的可行性。
對參與PPP項目企業(yè)的建議
預計營改增細則發(fā)布后將為建筑企業(yè)參與PPP項目帶來全新的挑戰(zhàn)，且PPP方案設計與實務操作又需實時應變，建筑企業(yè)在參與PPP項目時，務必全面了解營改增的影響，通盤考慮項目整體投資回報的稅務因素，把握機遇、管理風險。建議企業(yè)：
1及早在稅務專業(yè)人士的協(xié)助下了解PPP項目涉及的增值稅稅務風險以及實務操作。
2針對PPP項目的現(xiàn)有方案，對營改增前后的稅負和財務指標進行測算，了解稅制變化對PPP項目投資收益的影響程度。
3根據(jù)營改增的法規(guī)和實踐，結(jié)合PPP項目的具體情況，全面考量可選的規(guī)劃方案并加以綜合運用，在合規(guī)和控制風險的前提下管理整體稅負。
